合并方承繼被合并方虧損時，國債利率具體如何確定？

　今年4月8日，本報刊發了《特殊稅務重組處理：合并方可彌補的虧損額如何確定?》一文，受到讀者廣泛關注，讀者對確定虧損限額的國債利率如何取數很感興趣。

　　利率如何取數引發討論

　　根據《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)規定，企業適用特殊性稅務處理時，被合并企業合并前的虧損，可以由合并企業承繼，在合并企業計算應納稅所得額時進行虧損彌補。這種情況下，合并企業可彌補的被合并企業虧損的限額=被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。

　　由此可見，計算公式中的“截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率”，將直接決定合并企業可彌補虧損限額，進而影響合并企業的企業所得稅應納稅額。文章提到，合并企業A公司與被合并企業B公司之間的合并業務發生在2021年9月，B公司的凈資產公允價值為4842.58萬元。截至合并業務發生當年末，國家發行的最長期限國債利率為5.31%，并據以確定可彌補虧損限額。文章見報后，有讀者提問：5.31%是如何確定的?

　　實務中存在三種觀點

　　實務中，對于“截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率”如何取數，存在三種不同的觀點。

　　第一種觀點認為，應為合并業務發生當年年末，國家發行的最長期限國債到期收益率。納稅人可在中國債券信息網(網址：https://www.chinabond.com.cn/)中，通過“中債國債收益率曲線”查詢。查詢顯示，2021年12月31日待償期為50年的國債到期收益率為3.435%。

　　2019年，財政部在一次與納稅人的官方互動中答復：近10年來每年年末的最長期限的國債利率等相關信息，可在中國債券信息網首頁“中債價格指標—中債國債收益率曲線”欄目進行查詢。也就是說，財稅〔2009〕59號文件所說的國債利率，就是指當年12月31日償債期為50年的國債到期收益率。

　　第二種觀點認為，應為合并業務發生當年，國家發行的最長期限國債利率。該利率可通過中國債券信息網進行查詢。查詢顯示，2021年當年，國家發行了一期50年國債，票面利率為3.76%。這種觀點認為，凈資產公允價值取數于當年，那么利率也應該取當年發行的國債利率?？梢岳斫鉃楹喜⒎匠薪觾糍Y產，按當年國債利率，凈資產能產生多少收益，以此為限額計算可彌補的虧損。

　　第三種觀點認為，應為截至合并業務發生當年年末，歷年國家發行的最長期限國債利率。該利率同樣可通過中國債券信息網進行查詢。查詢顯示，從2009年開始，截至2021年12月31日，國家共發行了22期50年國債，票面利率最高為5.31%。

　　這種觀點主要是從字面進行理解，認為“截至合并業務發生當年年末”，并沒有明確要求是“當年發行”。如果按照第一種觀點取數，文字表達應該為“合并業務發生當年年末國家發行的最長期限國債到期收益率”，不需要在前面加上“截至”二字，并且應該明確為到期收益率;如果按照第二種觀點取數，文字表達應該為“合并業務發生當年國家發行的最長期限國債利率”，不需要在前面加上“截至”二字，“當年”后面也不需要有“年末”二字。

　　按照三種觀點確定的國債利率不同，企業可彌補虧損限額也不相同。企業凈資產公允價值金額越大，對企業應納稅額的影響也越大。

　　重視“有利于納稅人”原則

　　從法律條文的解釋方法來看，上述三種觀點，其實都采用了文義解釋的方法，只是各自對文字的理解有差別，三種觀點也都有各自的理由，不影響政策的執行，也不違背立法原意。

　　筆者認為，當政策條文存在多種解釋時，從一些稅收規范性文件所明確的“有利于納稅人”原則出發，納稅人可以從上述三種觀點中取最高值，來計算確定可彌補虧損限額。為了防范后續爭議，納稅人可提前與主管稅務機關進行溝通，達成一致意見。